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作业成本系统在许继电气的实践与应用

作者:潘飞 余丹柯 钱沁如 分类：投资理财 上传者:ZCOM网友

作业成本系统在许继电气的实践与应用
潘飞 余丹柯 钱沁如/文

面对全球竞争的日益激烈、产品和技术流程的飞速发展，一个卓越的管理会计系统是公司成功的必要条件。虽然它的存在本身不能保证成功，因为企业的成功最终源于满足顾客需求的产品、高效的生产和有效的营销，但是无效的管理会计系统会大大损害产品开发、过程优化和营销活动产生的效果，以致带来一系列问题。
——Robert S. Kaplan
（小目录）
许继电气简介
研究初期，许继电气仍采用传统的成本核算模式，即将直接材料归集到各产品上，而采用单一的分配标准，将直接人工、制造费用按各产品所用的人工工时比例进行分配。随着市场竞争的加剧和公司内部市场化改革的深入，公司原有的成本计算系统已经越来越适应不了企业管理、考核和控制等决策的需要
作业核算与管理体系在许继电气的应用与实践
整个作业成本核算和管理体系在许继电气股份有限公司的构建，大致可以分为两个阶段。第一阶段始于2001年6月，至2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统（ABC）。第二阶段是从2003年初到2005年3月，成功地在许继实施了作业管理（ABM）
作业成本核算与管理系统效益分析
ABC与ABM项目的开展给许继电气的自动化产品线带来以下具体成本费用控制效果：获得了更加准确，也更加详细的成本信息；消除不合理费用，从源头上增强了员工成本节约和费用控制的意识；深化了成本意识，建立了有效的成本控制机制；可以依据ABC提供的成本信息，做出生产与否及产品结构调整的决策
具有中国特色的ABC系统带来的启示
许继电气的案例足以说明以下几个问题：1.在制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法；2.作业成本系统是中国企业内部组织结构不稳定情况下的合适选择；3.应以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法；4.企业高层领导的全力支持是项目得以开展的最为有力的保证
（正文）
随着自动化生产和企业——顾客关系由企业导向向个性化顾客导向的转变，传统会计成本信息系统所提供的会计信息与“决策有用性”目标的相关性越来越差。如何提高会计信息的决策相关性成为管理会计研究的新方向。作业成本计算作为一种全新的成本核算方法，逐步在西方先进制造企业中取代传统成本核算方法，为企业管理决策提供了更加准确的成本信息，并得到广泛的应用。作业成本法包含两部分内容：作业成本核算和作业管理。作业成本核算是基础，解决“是多少”的问题，而作业管理才是作业成本法的核心和关键所在，其要解决“应该是多少”，“为什么是多少”等问题。
因此，我们以许继电气股份有限公司为研究对象，进行实地研究，深入许继电气生产现场，针对实际作业过程，通过直接访谈、观察、分析等方法，并结合国内外作业成本研究成果，在2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统（ABC）。
随后，又经过一年多的调查、研究和设计，并基于许继电气现有的作业成本核算系统所提供的信息，我们于2005年3月成功实施了作业管理（ABM）。通过标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统设计，对在作业成本信息基础上如何进行成本控制、业绩评价进行了深入研究，确定了作业成本核算环境下标准成本的制定方式和程序作业预算的编制方法以及作业基础业绩评价的程序。在此基础上，我们对作业管理实施的影响因素进行了分析，对许继电气实施作业管理的效果进行了研究，找出了影响实施效率的一些关键因素，为我国企业推行作业管理提供了较好的借鉴。

许继电气简介

许继电气股份有限公司（以下简称许继电气）前身是许昌继电器厂，1970年从黑龙江阿城迁至许昌。当年搬迁、当年开发，生产出我国第一代嵌入式继电器，开创了我国继电保护产品自行开发、研制和生产的历史。1993年，公司作为河南省试点企业改制为股份有限公司。1997年4月，经中国证监会批准，向社会公开发行股票，并在深交所上市。。
许继电气系国家电力系统自动化及继电保护控制行业大型骨干和主导企业，是国家520家重点企业和国家重大技术装备国产化基地之一。其主营业务为生产经营电网调度自动化、配电网自动化、变电站自动化、电站自动化、铁路供电自动化、电网安全稳定控制、电力管理信息系统、电力市场技术支持系统、继电保护及自动化控制装置、继电器、电子式电度表、中亚开关及开关柜、电力通信设备、变压器、箱式变动站等。公司开发、生产的继电保护及自动化产品均已达到当代世界先进水平。目前，该公司90%以上的产品（大部分是屏类），均是根据销售合同生产的，每个产品都有合同号和屏号。公司生产的产品主要有以下类别：电力系统自动化、电力系统中低压输变电设备、电力系统主设备保护、全电子式电度表、电力系统线路保护、基础继电器及自动装置、电力电子设备、继电保护测试设备。
研究初期，许继电气仍采用传统的成本核算模式，即将直接材料归集到各产品上，而采用单一的分配标准，将直接人工、制造费用按各产品所用的人工工时比例进行分配。更严重的是，许继电气使用的是定额人工，而没有使用实际人工工时。定额工时是在好几年前制定的，随着工艺及生产技术的进步，已经严重脱离实际。随着市场竞争的加剧和公司内部市场化改革的深入，公司原有的成本计算系统已经越来越难适应企业管理、考核和控制等决策的需要。具体体现在：
1．无法提供准确的产品或合同成本数据。面对需求急剧变化、竞争日益激烈的市场环境，许继实施了文化、战略、制度、科研管理、组织等一系列创新，以赢得生存与发展空间，但公司的成本管理级不尽如人意。虽然许继的管理是许多公司学习的榜样，但公司总裁和财务总监对现有的成本管理系统十分不满；尽管财务系统可以计算出产品的生产成本，但他们清楚地知道，制造费用分配仅仅使用人工工时唯一的作为分配标准，而且没有完整的产品成本信息，显然不能满足管理的要求。
由于传统成本法下产品的成本并不包含产品产出过程中的所有耗费（包括管理等费用），公司拿不出准确的定价依据；同时，其他竞争者在大批量地销售同种同类产品时，售价出乎意料地低于本公司该种产品的水平。公司内部拿不出强有力的定价依据，而外部信息又向企业显示：既然是同类产品，尽管由不同厂家生产，但根据产品成本制定的销售价格应该相当。其他厂家的售价明显低于本公司，可能说明本公司的成本信息存在问题。
2．产品或合同决策困难。对决策而言，现有的成本系统在很大程度上已经名存实亡。因为现有成本系统不能提供准确的成本数据，公司的报价仅是在原有市场价格的基础上根据公司实际情况进行修正后确定的。该售价可能与公司的成本没有直接或太大的联系，部分产品是在现有的成本基础上定价或确定是否接受某一合同。公司决策层承认，即使是一贯使用的成本信息，他们自己都认为不可靠，但是又没有其他更好的信息可以代替。在公司利润较高，竞争不太激烈的时候，这一问题并不突出，但当竞争激烈，争取市场份额和盈利同样重要时，这一矛盾开始扩大。
3．三费居高不下。当前电力市场环境发生了很大变化，用户需求日益向个性化、多样化发展，使追求敏捷制造、精益生产、及时交货、质量零缺陷、服务零抱怨成为必然。以管理费用和营销费用为主的三费一直居高不下成了许继高层管理人员的“心病”。在生产环节，严格的材料和成本控制，已使成本下降空间很小，但生产环节有限的材料和人工成本往往被无法控制的管理费用所抵消。一方面，营销费用由三年保修和维护的可预计费用向无形中的终生保修发展，使售后服务费用不可估量；另一方面，管理费用中的研发费用部分也呈快速上升趋势。据介绍，许继电气领导层一致认为，技术创新不仅是技术问题，也是管理问题，管理可以降低技术创新过程中资源配置的不确定性，提高投入于技术创新过程中资源的配置效率，管理创新存在巨大的作用空间。目前许继正在推行IPD（集成化的产品开发模式）项目，将原有的顺序式研制与开发创新的流程变为平行式开发创新和研制的流程，实现了缩短开发周期、减少开发浪费、提高开发的生产力、增加收益回报、提升快速响应客户的核心能力之目标。然而，公司在成本归属和管理方面尚无有效举措。
除上述成本核算中存在的问题外，促使许继电气寻求新的成本核算方法的原因还有以下几方面：
1．生产品种多样化。许继电气生产的产品是完全根据客户的需要生产的，每一个客户，由于其所处环境、技术要求的不同，往往需要不同规格、不同技术参数的产品，从而使得许继电气生产的产品多样化，规格差异较大，技术含量也参差不齐。
在多品种生产环境下，传统成本计算方法容易低估高复杂程度、小批量产品的成本，而高估低复杂程度、大批量产品的成本。而在作业成本核算体系下，通过划分各层次作业，设立作业中心，按照不同的资源动因将费用归集到作业中心，形成作业成本库。然后再按照作业动因将成本分配到成本计算对象上去（一般是产品），从而可以准确地核算不同复杂程度、不同批量的产品成本。
2．市场竞争加剧。目前国内电力系统保护行业的企业较多，竞争较为激烈。各企业间的竞争是全方位的，包括研究开发、产品质量、信誉、供货周期、售后服务等，而价格的竞争是其中相当重要的一个方面。在许继电气调研时，总经理给我们讲到其困惑的一个问题：许继生产的某个产品，在传统成本核算体系下，其成本为800多元，而竞争对手的同样产品，卖价仅500多元，从而使许继电气在对外报价时不知如何定价。在产品招投标过程中，销售人员在进行价格决策时，由于无法相信会计部门提供的产品成本报告，在激烈的市场竞争中往往失去了主动权。
3．新的管理目标：产品成本的事前控制。随着先进管理理念在许继电气的运用，许继电气的高层领导充分认识到产品生命周期理论的重要性。按照产品生命周期理论，产品成本的80%是约束性成本，并且在产品设计阶段就已经确定了。有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段，并不是发生在产品和工序已经设计完毕，产品进入生产过程的阶段。许继高层希望能够通过一套成本核算系统，为研究开发人员提供事前成本控制。然而，在现有的制度环境下，研发、设计人员在研究开发中存在着片面追求产品高性能、高质量，忽略产品生产成本的情况。由于传统核算体系提供的产品成本信息严重失真，不能在产品设计前预先让研究开发人员清楚产品的生产成本，不利于进行产品成本的事前控制。

作业核算与管理体系在许继电气的应用与实践
整个作业成本核算和管理体系在许继电气股份有限公司的构建，大致可以分为两个阶段。第一阶段始于2001年6月，至2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统（ABC），最终为我国国有企业管理人员获取准确的成本信息提供了一个成功的范例和实施参考。第二阶段是从2003年初到2005年3月，成功地在许继实施了作业管理（ABM）。
一、作业成本核算体系的设计过程
作业成本系统，究其实质，可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。成本的流动过程为资源成本转化为作业成本，作业成本再转化为产品成本。具体如图1所示：





图1 成本流动过程图
依此流程，我们按以下四大点进行设计。







图2 设计流程图
我们的研究思路为，先处理各事业部生产成本，再处理期间费用；先进行产品成本核算，再进行作业分析和作业管理；先选择部分事业部进行试点，然后通过电算化在许继全面实施。最终对实施过程中遇到的问题进行总结，形成实施总结报告，供其他企业参考使用。
成本核算内容可以分成两大部分，一部分是生产性费用，另一部分是非生产性费用即期间费用。下面，我们主要研究如何采用不同的核算方法将这两种不同性质的费用量化到不同的成本计算对象上，并采取相应的控制手段加以控制。
1．作业成本法在生产部门的设计和应用
作业成本法的产生是为了合理而准确的分配间接费用，即制造费用的分配问题。我们认为，作业成本法是打开成本计算“黑箱”的重要手段。作业成本法最重要的思想是：作业消耗资源，产品消耗作业，因此，作业是连接资源和产品的“中介”，在计算产品成本时，通过作业成本计算是一条合理的途径。
运用作业成本法对成本进行分配可以分两步：首先将产品生产过程中消耗的各种资源依据资源动因分配到作业中心，然后将作业中心归集的各项费用依据作业动因分配到产品成本中。
对于生产性费用，我们采取如下的处理：
（1）直接费用：主要是直接材料，运用合适的软件直接计入成本对象；
（2）人工费用：由于许继的人工费用是按照以产值折算的工时比例分配到各个合同，实际也属于间接费用，而非传统意义上的直接人工，因此，运用ABC原理，通过作业分析记入各个作业中心的资源耗费，再通过作业动因将其分配到产品或者下一个作业中心；
（3）制造费用：运用ABC原理，通过作业分析计入成本对象；
（4）在以上划分的基础上，通过作业成本核算体系重新计算合同、产品的成本，并利用核算数据进行分析。

2．作业成本法在非生产部门的设计和应用
作业成本法在非生产部门的设计与应用是本研究的创新之处，阐述了非生产性活动在企业中的作用、作业成本法下成本的计算路径以及如何按照价值链的顺序计算或分配成本。理论上的作业成本核算针对的是生产性部门，主要是对制造费用进行重新分配。在知识经济环境下，技术的先进程度、创新能力和高效运用已经成为企业在激烈竞争中生存和发展的法宝。这就迫使企业将大量的资金投入到技术的不断创新和改进上，研究与开发日益成为一项经常并且数额越来越大的支出；而在激烈的买方市场的竞争环境中，销售费用（特别是售后服务费）也日益成为企业的一项主要支出。将这些费用分摊进入产品成本，可以对企业产品的真实获利能力提供更加可信的信息。因此，本部分通过阐述在非生产部门应用作业成本法如何选择成本计算对象和成本计算路径，将研究与开发阶段成本、设计阶段费用、销售费用以及财务费用分摊到产品成本，扩充ABC成本核算下产品成本的内涵，为企业相关的产品定价决策、产品生产决策、产品组合决策等提供更加相关有用的成本信息。
在研究中，我们努力探索将期间费用合理分配至成本计算对象，同时符合现行会计制度处理方法和程序的有效途径；试图通过对企业价值链的分析，按照价值链将期间费用纳入到作业成本核算法的框架之下。
我们运用一般的企业价值活动的划分方法，将企业的主要价值活动分为：研究与开发、设计、生产、销售、送货和售后服务等六项活动（如图3所示）。除生产环节外，其余均属于非生产性活动。这里，我们将销售、送货和售后服务等活动均分售前和售后进行处理。另外，鉴于企业的财务活动也是企业活动的重要环节之一，我们也对其进行单独的论述。因此，我们分四个部分介绍作业成本法在非生产部门的设计与应用。



图3 企业的内部价值链

（1）研究与开发阶段成本的分摊
研发费用支出通常可以分为两种：与现有产品或产品线的改良和调整相关的支出以及与全新产品相关的支出。前者可以直接归属于受益的产品或产品线，故处理相对比较简单。对于后者，新产品可能要到以后期间才会投入生产，这些R&D支出与其受益期间往往不一致，因此我们需要将研发费用计算至各研发项目，然后再分配至产品。
在分配研发费用时，首先需要将其计算至各研发项目。在每个项目研发成功后，都会累积一定金额的费用，包括项目直接费用和分配到项目上的间接费用及失败项目支出，这些费用应该由项目投产后生产的产品来承担。根据我们的分析，研究与开发部门成本归属和分配的路径如图4所示：

第一类研发费用
　　　　　 直接计入项目的支出
　　　　　 　　　　　　　　 分配
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　
与项目间接相关费用
图4 研究开发部门费用计算路径图
（2）设计阶段费用的分配
在产品设计阶段，设计活动所服务的产品或顾客（或合同）已经比较明确。为了成本计算的准确性和简易性，避免成本计算过程中出现大比例费用的分摊，同时为了企业加强对设计活动的控制和考核，可以选择产品类别和顾客（或合同）作为成本对象，归集计算他们各自需要的设计费用。
如果设计人员在某一期间内只开展一项设计活动，成本的归集尤为简单，以这项设计活动所服务的产品、顾客或合同作为成本计算对象，设计活动中发生的与之直接相关的设计费用直接记入该产品、顾客或合同上。如果设计人员同时开展多项设计活动，绝大部分设计费用都不能直接追溯到产品、顾客或合同上，这时需要设置产品设计、样机调试及图纸绘制等作业中心来分配设计费用，再选择作业动因来将间接设计费用分配到产品、顾客或合同上。图5描述了设计部门费用的计算路径。




图5 产品设计部门费用计算路径
（3）销售费用的分摊
按销售费用发生的时间,我们可以将其划分为售前费用和售后费用两部分。售前销售费用的发生是为了促成产品的顺利销售，例如：企业发生的广告费，为销售提供的运输劳务、搬运服务，以及在产品出售之前的仓储费用等，其效益可以体现为产品销售数量的增加、市场占有率的扩大以及产品知名度的提高。而售后的销售费用主要包括向客户提供与产品相关的服务所发生的费用、产品的“三包”服务费等，它的作用是提高客户的满意程度，维持现有客户的忠诚度，并提升本企业产品的品牌。
售前费用和售后费用除了功能不同外，在费用的可控程度上也有所区别。售前销售费用一般是企业可以控制的，也就是说大部分费用是酌定性的，管理层可以根据实际情况决定是否需要支付以及支付金额的多寡；而对于售后环节发生的销售费用，企业就很难控制其发生的金额和时间，只能进行预测分析。因此，我们在使用作业成本法对销售费用进行处理时，首先需要将销售费用按售前、售后进行分类，然后分别进行处理。
企业销售费用在作业成本法下的处理流程如图6所示。

硬性分配
　　　　



图6 销售环节费用计算路径
（4）财务费用的处理
财务活动并不是企业价值链上的主要活动，而是一项辅助性的活动，但是资金对于企业就如同血液于人类一般，所以，为企业融资和投资的财务活动，对企业而言十分重要。财务费用主要就是指企业在企业资金的筹集、运用和管理过程中发生的各项费用。
从财务费用服务的对象来看，基本上可以分为两类，一类财务费用与特定成本对象直接相关，如现金折扣和银行手续费等等，它们与某个顾客、某个合同、某笔交易直接相关。而另一类则与成本对象没有直接的联系，如外币期末汇兑损益及外币报表折算差额等等。这两类财务费用应该遵循不同的分配路径。
对于第一类费用，可以直接将财务费用归集或分配到成本对象，如针对某个顾客的现金折扣、针对某个项目的银行借款利息等等。对于第二类财务费用，则需要将它们分配到相应的作业中心，与作业中心累积的其他费用一起进行分配，如长期借款利息、债券利息及溢折价，需要按受益程度分配到运用资金的各个作业中心。
综上所述，财务费用的计算路径图7所示。





　　　　　　　
图7 企业财务费用计算路径图

二、作业成本核算体系在许继电气的应用
我们这次在许继电气实施作业成本法，一共分两步走。第一是先在许继电气的保护及自动化事业部（以下简称事业部）实施作业成本法；第二是经过几个月的实施后，通过总结经验，完善作业成本核算系统，在许继电气全面推广作业成本系统。
保护及自动化事业部是许继公司全面推进精品工程、深入改造组织管理体系的成果，由原许昌继电器研究所自动化一室、自动化二室、主设备保护室、基础室、线路室、电力电子室、网控室、办公室和日立公司、自动化公司、四方公司、营销处共同组建而成。该事业部收入占全公司主营业务收入的60.6%，利润占公司主营业务利润的66.31%。因此，作业成本核算体系在事业部的实施对于许继电气寻找降低成本的空间以及新的利润增长点起着非常重要的作用。
目前事业部主要由总务部、营销部、财务部和基础研发部等部门作为服务平台，制造部作为生产平台，加上变电站自动化系统部、继电保护产品部、铁道自动化系统部、主设备状态监测系统部、农电自动化系统部、水电自动化系统部、直流输电系统部和日立公司等八条产品线。为了便于说明我们的设计，我们将这些部门分为四个部分，即公共部门（包括总务部、营销部、财务部、基础技术研发部）、制造部、产品线（除许继日立公司以外的产品线）和许继日立公司。
从总体上看，事业部的作业成本核算可以分为两个层次。第一层次是将公共部门、制造部的成本费用归集起来后根据一定的作业动因分配到产品线上或直接分配到合同上。之所以这样考虑是因为管理部门、制造部和基础技术研发部是为各个产品线服务的，这些部门发生的费用应该分摊到这些产品线上。第二层次是将以上部门分配到产品线上的费用加上产品线自身的费用按照一定的作业动因分配到合同上。其具体方法如图8所示。


图8 成本核算流程图

三、作业成本管理（ABM）实施内容及其影响
作业管理（Activity-Based Management，ABM）作为一种先进的管理技术，已经在国外得到大力推广并取得了较好的效果。作业管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的一种新型管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，来核算产品成本，并将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动进行追踪和动态反映，并进行作业链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息。作业管理可以指导企业有效地执行必要的作业，消除和简化那些不能创造价值的作业，从而达到降低成本、提高效率的目的。在我国企业中实施作业管理可以提升我国企业的成本管理水平，从而促进企业的发展。
我们先于2002年12月成功地为许继电气设计出一套科学合理的作业成本核算系统（ABC），在此基础上经过一年多的调查、研究和设计，终于在2005年3月成功为该企业实施了作业管理（ABM）。通过标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统设计，对在作业成本信息基础上如何进行成本控制、业绩评价进行了深入的研究，确定了作业成本核算环境下标准成本的制定方式和程序，作业预算的编制方法以及作业基础业绩评价的程序。在此基础上，我们还对作业管理实施的影响因素进行了分析，对许继电气实施作业管理的效果进行了研究，找出了影响实施效率的一些关键因素。下面我们依次介绍标准作业成本、作业预算以及作业基础业绩评价这三个系统的设计和应用过程。

1．标准作业成本系统的设计与实施
标准作业成本系统是许继电气ABM项目的一个子项目，与作业预算系统、研发项目预算共同构成许继电气的成本控制系统。标准作业成本系统设计的实质性工作是从2004年1月份开始的，从项目开始到现在，主要经历了方案设计、方案实施、软件需求设计三个阶段。
（1） 标准作业成本系统设计
标准作业成本系统应包括以下几个设计步骤和内容：①制定单位标准作业成本；②计算标准作业成本；③计算实际作业成本；④计算标准作业成本与实际作业成本的差异；⑤分析作业成本差异产生的原因；⑥向成本负责人提供作业中心成本控制报告。我们将②、③、④、⑤合并为一个设计步骤和内容（称之为“计算分析作业成本差异”）， 因此，标准作业成本系统的设计初步分为：制定单位标准作业成本、计算分析作业成本差异、评价作业中心成本控制业绩三个方面。
当我们为初步设计方案征求意见时，大家一致认为，标准作业成本系统初步设计方案根据标准作业成本系统的有关理论，结合许继电气保护及自动化事业部的客观实际进行了设计，能达到标准作业成本系统的设计目标和要求。然而，事业部领导对标准作业成本系统提出了一个更高的要求，希望标准作业成本系统不仅能按作业中心进行成本控制，而且还能按产品（对许继电气来说，是指合同）进行成本控制。
基于事业部领导对标准作业成本系统提出的新要求，我们在初步设计方案的基础上，增加了合同工程预算的内容。也就是在合同投产之前，根据技术协议和单位标准作业成本等资料，预算合同将会发生的成本，然后计算合同实际成本与预算成本之间的差异，并分析差异产生的原因。（由于许继电气实行订单式生产这种特殊的生产方式，习惯把一个合同称为一项工程，我们这里采用“工程预算”的概念，更有利于事业部各级员工理解和接受。从本质上讲，合同“工程预算”就是合同“标准作业成本”。）
（2）标准作业成本系统的实施
在初步设计方案的基础上，添加合同工程预算的有关内容后，形成了标准作业成本系统最终设计方案，并经事业部各部门认同，同意在事业部开始实施。由于事业部产品线较多，相应地作业中心也较多，特别是合同工程预算部分，要对每个合同进行工程预算，而每条产品线每月上百个合同，因此全面手工实施方案几乎是不可能的，必须借助软件来进行。选择一条产品线以及该产品线的一两个合同进行手工试运行过程中没有发现太大的问题后，便进入了软件需求设计阶段。
（3）许继电气标准作业成本系统的软件需求设计
我们与金碟软件（中国）有限公司合作，为许继电气定制开发了标准作业成本软件系统。软件编制完成并经测试合格后，许继电气保护及自动化事业部就开始利用软件系统全面实施标准作业成本系统最终设计方案。

2．作业预算系统（ABB）的设计与实施
（1）作业预算系统设计
预算管理作为企业管理控制过程中的基石而被众多企业广泛的采用，但预算本身还远非尽善尽美，实务界对预算的计划与绩效评价功能有着深切的关注。由于实务界对传统预算的普遍不满，更多的公司偏向于改进预算方法，并且已经有公司开始尝试推行作业预算。
作业预算与传统预算方法最大的区别在于：传统预算方法是基于垂直型组织结构按照企业内部的各个构成部门编制汇总的，而作业预算是按照企业的作业活动编制汇总的，这使作业预算更适合于平行的组织结构，是将平衡计分卡和企业内部价值链优化及成本管理有机结合起来的必要纽带。如图9所示。



战略设计








手段







基础：
作业流程合理化




作业管理(ABM)



成本管理系统




图9 成本管理系统纵向整合
（2）作业预算系统实施
我们给许继电气设计了如下作业预算的实施方案：
①编制作业预算的业务流程。作业预算的业务流程与传统预算方法在企业具体操作的流程方面比较相似，关键在于各业务流程的具体业务操作过程中，作业预算因为包含有非财务指标，使预算编制和企业的战略目标能够结合起来，而且作业预算提供了更为广泛的调整基础。
②年度预算的编制。事业部作业预算需分别按照生产性作业中心、非生产性作业中心和研发中心的不同特点采用不同的编制方法。在各作业中心的预算编制工作结束后，就可以汇总形成各部门的作业预算以及整个事业部的作业预算。除了在该部分内容开始涉及到的预算表外，我们要求软件系统还可以提供例如事业部作业预算汇总表、制造部预算汇总表、产品线预算汇总表（按作业中心汇总）等预算表格。另外要求软件可以实现按作业中心查询作业预算明细数据。
③月度预算的编制。月度预算的编制原理和过程同相应的年度预算。在年度预算编制工作结束以后，在预算年度内，以两个月为一个期间进行滚动，生成月度预算。所以产值产量预测表需要每两个月更新一次，数据由各产品线人员负责填写。在产值产量预测表数据更新后，要求软件进行计算，编制已给出产值产量预测数据的月份的月度预算。
④年度预算的调整。通常来说，预算应该严格执行，以保证严肃性，也有利于降低费用。但由于重大的环境变化，或者预算编制时出现的重大预测错误，各作业中心的业务量可能大大超出编制预算时的预测，该作业中心原来编制的费用预算就不能适应新的环境。为了不影响正常的业务，需要调整作业中心的费用预算。如图10所示：
图10 作业中心费用预算调整流程图

⑤执行与事中控制。预算控制程序的关键点有五个：控制对象、控制方式、控制点、控制级次和控制期限。执行与事中控制的数据流向相对简单，预算系统的月度数据形成后，将根据预算数据控制日常业务；日常费用报销时需要填写具体的作业中心、业务期间和具体费用项目，经审批后形成预算实际执行的数据。
经营活动发生时，需要将有关原始业务数据和财务数据录入信息系统，与此同时，将实际发生数据和预算数据进行对比，并继续进行后续业务处理的审批和调整。
⑥差异分析。
预算差异分析主要是将预算数与实际发生数进行对比。如果在实际业务发生过程中存在编制预算时未考虑到的异常因素，则需要在分析过程中剔除异常因素对预算执行情况的影响。如图11所示：
图11 预算差异分析图
在作业预算法下，我们可以详细了解并分析每项作业发生的预算差异的具体原因，为寻求改进、降低费用奠定基础。并且在ABB法下，预算的差异分析更加详细，不仅有财务数据，而且可针对每一项作业分析引起差异的具体原因。

三、作业基础业绩评价体系设计及应用
企业内部业绩评价一般是通过责任会计实现的。随着企业生产经营环境的改变、管理理念的不断创新，在作业管理下，作业基础责任会计也就在传统责任会计理论基础上逐渐发展起来。它以作业为基础，通过作业动因对企业内部各责任中心的再认识和再划分，利用作业管理的基本理论和方法，依据作业价值链对责任中心进行管理和考核。整个体系的程序设计可分为下面几个环节：
1．作业基础责任中心的划分
作业基础责任中心的划分可按以下步骤进行：首先，根据企业生产和管理流程，确定企业的作业链；其次，对作业进行分析，分辨出增值作业和非增值作业以及必要作业和不必要作业，对两类不同的作业将采用的不同责任预算和考核，对不必要的作业，最终的目是将其消除；第三，根据不同的作业性质设立责任中心。
结合课题选择的案例企业，我们对许继电气的保护及自动化事业部按照上述原则划分了作业中心：①根据事业部作业核算确定的作业，首先按照单位级作业、批次级作业、品种级作业和过程级作业进行分类；②对各类作业根据相同作业成本动因划分作业中心；③以作业中心为基础，建立相应的责任中心（如表1）。
表1 事业部作业基础责任中心划分表
作业等级 作业名称 作业中心 责任中心 作业成本动因
品种级 基础研发 基础研发 基础研发 项目预计产值
市场营销 市场营销 市场营销 各产品线当期完工合同产值
一次研发 一次研发 一次研发 项目预计产值
市场部 市场部 市场部 当期完工合同产值
单位级 打号牌 零件加工 零件加工 线头个数
大屏配线
大屏安装 组件 组件 大屏数量
组端子
机箱调试 测试 测试 调试工时
批次级 资料管理 制造部生产维持 制造部生产维持 当期完工合同产值
仓库管理
协调管理（制造部）
工程设计 产品线设计 产品线设计 设计工时
生产调试 （产品线调试） （产品线调试） （调试工时）
现场调试与维护 产品线客服 产品线客服 完工合同产值
协调管理（产品线） 产品线生产维持 产品线生产维持 完工合同产值
过程级 总务 总务 总务 各产品线人数

2．作业基础责任预算和责任指标的确定
根据系统管理、行为科学、战略管理和分权管理思想，企业的战略总目标要在责任中心层层分解，最终形成各个责任中心的责任目标。责任目标需要进一步细化为责任预算和责任指标，以此作为责任中心自我控制和考评责任履行情况的依据。
（1）责任预算的编制
前已述及，作业责任中心的实质是成本中心，责任预算主要是责任成本预算。但与传统责任成本预算不同，作业基础责任预算是以作业预算（ABB）为出发点编制的。责任成本预算以作业的成本动因为基础进行成本性态分析，确定相对于成本动因而言的作业变动成本和约定作业能力成本，对责任中心的投入作业量和资源金额进行总额控制。
许继电气事业部实施标准作业成本和作业预算，按年编制作业预算，并且将事业部分为生产性作业中心、非生产性作业中心和研发中心。三种作业中心的作业预算和标准作业成本制定有所不同：生产性作业中心的预算主要根据预计作业量与相应作业的标准作业成本形成；非生产性作业中心的费用预算主要由各作业中心在年度预算编制工作开始时填制相应的费用预算表格，由预算编制部门按费用项目汇总形成；研发中心的费用预算主要依据各作业中心在年度预算编制工作开始时提供的相应的项目预算汇总后形成。
（2）责任指标的确定
责任预算确定之后，还需要制定具体的责任指标。责任指标主要是责任中心的业绩评价指标，要引导作业中心实现企业的整体目标。其设计思路如下：
①根据Kaplan平衡计分卡的思想（如图12），为了评价企业的业绩，责任指标的选择应该从财务角度、客户角度、内部经营效率角度、学习与成长角度多方面反映责任中心的责任。











图12 责任中心责任指标系统
②在责任指标确定了各个评价角度后，寻找责任中心的关键成功要素，确定各个评价角度的关键绩效指标（Key Performance Index，简称KPI），并根据本责任会计期间的责任预算，确定这些关键绩效指标的标准值。这样，企业根据自身情况选择适当的KPI，一方面，以动态的责任指标代替传统相对稳定的责任指标，适应不断变化的环境；另一方面，以多样化的指标补充传统的单一财务指标。
③利用EVA的思想，将增加资金成本的经济成本作为财务指标考核的首要指标。为了引导各个责任中心的目标与股东价值最大化的目标一致，减少代理成本，有必要将EVA引入作业基础责任中心。由于作业基础责任中心主要是成本中心，其经营业绩评价考核主要针对责任成本，因此，将EVA思想应用于成本，以责任成本加上占用资金使用成本后的经济成本作为考核标准。
通过与事业部相关领导以及一线技术人员商定，对于试点实施作业基础责任会计的制造部和自动化产品线，选择表2所示的5项KPI评价各个责任中心的业绩。

表2 责任指标以及其权重比例汇总表
KPI 权重
1．经济成本 35%
2．费用动因率 30%
3．生产计划进度按期完成率/工作计划完成指数 20%
4．内部客户满意度 15%
3．作业基础责任中心责任评价
每个责任会计期末，需要将各个责任中心的实际经营结果与责任指标进行比较，计算各个责任中心的各项KPI得分，按照KPI之间的权重比例计算该责任中心KPI最终总得分，调整由于宏观经济、行业、公司战略临时调整等不可抗力因素对KPI得分的影响，以调整后的KPI得分为依据，对责任中心进行评价：
1． 根据责任中心实际经济结果，计算本责任会计期间责任指标的实际值；
2． 将责任指标的实际值与期初确定的责任指标标准值进行比较，确定指标的完成情况；
3． 分析指标实际值和标准值之间差异产生的原因，调整KPI得分，以调整后的KPI得分为本责任中心本责任会计期间的业绩量化指标，依照一定的方法（如将得分与责任中心年终奖金挂钩等方法）进行激励和惩罚。
具体到许继电气的事业部，每月末，财务处负责汇总各个责任中心的实际数据，并以此计算经济成本和费用动因率考核指标的实际值，然后将实际结果与指标的标准值进行比较，确定这两个KPI的得分。对于直接打分的生产计划进度按期完成率/工作计划完成指数以及内部客户满意度考核指标，汇总各个责任中心对其他责任中心的打分表，计算相应的KPI分数。事业部财务处在得到各项KPI得分后，将各项KPI得分乘以相对应的权重比例，得到各个责任中心最终的KPI总得分。
按照作业基础责任会计业绩评价的原则，月度KPI总得分不与奖金挂钩，仅仅是起到预警作用。实施结果证明，月度得分的预警作用，对下一期的业绩有一定的促进作用，它可以激励各个责任中心改善业绩，并不会因为个别月份的管理低效而影响到半年度以及业绩评价与奖金的挂钩。

作业成本核算与管理系统效益分析

本部分主要研究作业成本核算以及作业成本管理项目在案例企业实施以来，是否有效控制了许继电气事业部的各项成本费用。分析的整体思路是：首先将许继电气事业部2004年年报中的各项成本费用与2002、2003年进行比较，分析事业部2004年成本费用控制的整体效果；然后以自动化为例，分析事业部2004年成本费用控制的具体效果。
事业部2004年成本费用控制整体效果分析
根据“事业部2002－2004年收入、成本、费用、利润比较表”，得到图13。


从图13可以清楚地看出，事业部的总利润率与2002、2003年相比均有上升。特别是与2003年相比，事业部2004年的总利润率上升了13.92%（18.68%－4.76%＝13.92%），这说明事业部2004年成本费用控制取得了显著的效果。
另外，从毛利率趋势分析和收入成本费用比例两个角度进一步分析事业部2004年成本费用控制效果，也能得出相同结论：事业部2004年在主营业务成本控制上取得了显著的效果，也说明事业部2004年在生产成本控制上取得了显著的效果（见图14、15）。
















二、自动化2004年成本费用控制具体效果分析
自动化创造的产值在事业部总产值中的比例较高（2004年产值占整个事业部产值38.4%），且其成本高、利润率低，以自动化为例，能更充分地说明作业成本管理在控制产品生产部门的成本费用方面的效果。
通过数据分析可以得出，自动化2004年的总利润率、毛利率趋势分析和收入成本费用比例与2002、2003年相比，均有上升。特别是与2003年相比，自动化2004年的总利润率上升了14.53%（21.56%－7.03%＝14.53%），这说明自动化2004年成本费用控制取得了显著效果。
我们再将自动化2004年各作业中心发生的成本费用、动因量与2003年进行比较，通过单位实际作业成本的比较，以及2004年单位实际作业成本与单位标准作业成本的比较分析自动化各作业中心的成本费用控制效果。通过图15、图16，将自动化2003、2004年各作业中心的单位实际作业成本进行比较，可以看出：自动化2004年各作业中心单位实际成本均比2003年低，这说明作业成本管理有效控制了自动化各作业中心的费用；但是，从表3可以看出：虽然自动化市场部、协调管理两个作业中心2004年的单位实际作业成本比单位标准作业成本低，但生产调试、工程设计、现场调试及维护三个作业中心2004年的单位实际作业成本均比单位标准作业成本高，这说明作业成本管理在市场部、协调管理两个作业中心上的成本费用控制效果较显著，也说明了生产调试、工程设计、现场调试及维护三个作业中心还有较大的成本降低空间。

表3 自动化各作业中心2004年单位成本比较表
作业中心名称 2004年单位实际作业成本 单位标准作业成本 差异额

生产调试 5.5791 3.3736 2.205500
工程设计 2.566757636 2.3866 0.180158
市场部 0.006329505 0.0068 -0.000470
现场调试及维护 0.013468499 0.0134 0.000068
协调管理 0.006957617 0.0089 -0.001942
通过以上分析可以看出，ABC与ABM项目的开展给许继电气的自动化产品线带来以下具体成本费用控制效果：
1．提供了准确的成本信息，并利用单位标准作业成本，为开展工程预算提供帮助：
作业成本法能够产生较高质量的成本信息，从实践的角度证实了作业成本法的确能提供更加准确的成本信息。成本信息质量的改进，不仅表现在信息质量更加准确，也体现在提供的信息更加清晰、全面，对成本信息的运用更加广泛，使用的频率提高等方面。自动化产品线的综合管理员说：“……作业成本法使我们获得了更加准确，也更加详细的成本信息，我们可以很简单地从K3中查询到各项费用的来源和去向，这在原来是做不到的……”。同时，自动化产品线利用了ABM子系统——标准作业成本系统提供的单位标准作业成本数据，开展了工程预算，准确核算产品成本，提高员工成本意识，有效地控制了合同成本。作业成本模式的推行，改善了产品成本信息的质量，这是该系统效益最直接的体现。
2．消除不合理费用，提高劳动效率，使成本费用总额有所下降：
ABM项目的实施，首先优化了各个生产流程，通过与部门经理、一线员工的多次交流，作业流程得到了改进，消除了部分不增值作业，减少了不必要的库存空间。自动化产品线的经理和综合管理员告诉我们，自动化产品线2003年的EVA为1900多万，到2004年，EVA增长为4000多万，增长幅度超过100%。这其中，销售收入增长了8000多万，而制造费用却下降了1个百分点。相对于销售收入的大幅增长，这无疑是成本费用的大幅下降。必然有2004年自动化产品线的产品结构调整的因素，由2003年几乎不盈利的“四方”系列产品主体调整为生产销售盈利能力较高的许继自主开发产品，但其经理和综合管理员都肯定了ABC/ABM项目的开展，成本分析报告的使用，标准作业成本、作业预算工作的开展，从源头上控制了成本费用的发生，减少了资源的浪费，对自动化产品线成本费用的下降发挥了巨大作用。
其次，在ABC系统中，我们按照各个作业中心来归集费用，并通过作业动因把费用分配到各个合同上去。通过ABC软件系统，我们可以及时得到每个作业中心消耗的各项费用数据，从而使部门经理、每个作业中心员工都能了解到各个作业中心是否存在浪费现象。ABM项目实施的两年时间里，项目组也多次对参与员工进行培训，提高了员工控制成本费用的意识，把节约、降低成本的意识灌输到每个员工的日常工作中去。在部门经理的推动下，自动化产品线采取了各项措施来降低成本费用。具体体现在存货周转率大幅度提高，加快了资金周转。 2004年按产量定期调整周转定额，减少了产品积压，把多余或设计更改后的配套件及时退给亿万物流或协调工程设计使用，变库存全部为正常生产周转品，减少周转费用的占用，取得了显著效果。
再次，ABC/ABM项目的实施，也有效地降低了人工成本。通过ABM项目的实施，作业流程得到优化，有利于事业部实施“精益化生产”，推动拉动式生产和看板管理，并通过 “管理制度”、“技术指导文件”“流程指导文件”三位一体的制造体系，缩短了生产周期，实现了提高效率、降低劳动成本的目的。同时，为了提高效率，降低成本费用，2004年上半年实现了自动测试，从而节省人力10人以上。2004年7月份初步实现了号牌的CAD自动转化、打印，提高效率35%以上，节省人员1-2人，并由此基本消除了打号牌错误。
自动化产品线2004年的销售收入比2003年增长了8000多万，但自动化产品线的员工并未增加，这就意味着每位员工创造的产值大幅提高，员工的劳动效率提高。其综合管理员称，随着ABC/ABM项目的推行和大力宣传，节约、降低成本的意识已经成功地灌输到了每个员工的日常工作中。自动化产品线开展了员工多技能评比，调动员工争当“多面手”的积极性，原来五个人的工作现在只要三个人就可以完成，提高了员工的劳动效率，相对地降低了人力成本。
由此可以看出，通过ABC与ABM项目的实施，制定单位标准作业成本，消除了不合理费用，在制定单位标准作业成本的过程中，发现了一些明显不合理的费用及费用下降的空间。为了从源头上增强了员工成本节约和费用控制的意识，发挥他们的生产积极性，我们剔除了一些不合理的费用，制定出了2004年各个作业中心的单位标准作业成本。从2004年各作业中心实际的单位作业成本和标准作业成本的比较可以看到，市场部和协调管理两个作业中心的实际单位作业成本略低于标准成本，很好地达到了成本费用控制的目标，从而取得了前文所述的实施成果。
3．提高了管理水平，深化了成本意识，建立了有效的成本控制机制：
为了进一步完善ABM项目，及时发现ABM项目实施过程中存在的问题，提高ABM项目的实施效果，成本科项目组组织了事业部每月成本例会，要求各个产品线、核算员参加。通过建立成本例会制度，可以及时发现成本控制重点，为成本费用的节约及时提供信息，收到了显著效果；同时也为今后的成本控制与管理工作，提供了一种行之有效的途径。
4．合理利用ABC所提供的信息，协助产品决策的制定，改进企业科学管理方式：
随着ABC项目的推行，各条产品线的经理都可以得到每月产品的ABC信息。通过ABC准确计算合同的成本，产品线的经理可以根据合同成本与预定的产值进行比较，确定产品的盈利能力。自动化产品线也不例外，其经理明根据ABC提供的信息，已经可以确定盈利合同和非盈利合同。虽然目前公司考虑到产品品牌形象的维持和公司市场占有率扩大等长期发展因素，使自动化产品线不得不承接一些非盈利的合同，但随着公司的发展，2005年非盈利的合同可以不再承接，因此，产品线就可以依据ABC提供的成本信息，做出生产与否及产品结构调整的决策。

具有中国特色的ABC系统带来的启示

许继电气事业部的作业成本模式推行至今已经有三年多的时间。它的成功实施使许继电气成为从传统成本模式转化为作业成本模式的较为典型的制造业企业。它实施的作业成本系统较为全面，不仅包括核算系统，同时也推行管理决策支持系统，使其具有一定的代表性。

一、案例启示与研究结论
从问卷调查和访谈的分析结果来看，许继电气的案例足以说明以下几个问题：
1．在制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法
按照西方一般理论，作业成本法只适用于那些间接费用占全部成本比重高的企业，对于那些直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法是不符合成本—效益原则的。然而，在我国制造企业中，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%之强（张娆，2002）。这一现状往往也成为那些对在我国实施ABC持反对意见的学者们的理由之一。在传统成本核算体系下，许继电气事业部的产品成本构成上，直接材料平均要占80%左右，其主要产品WMH－800直接材料成本占72.44%,直接人工占12.78%，制造费用仅占16.78%。似乎在许继电气事业部实施作业成本法完全不符合西方所要求的条件。但情况并非如此：
（1）由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂购买来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂（例如结构公司、装配公司等）的直接材料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算体系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。经过我们对WMH－800成本构成的调整，直接材料成本占58.36%,直接人工成本占14.65%，制造费用占26.99%，制造费用是直接人工成本的1.84倍。根据朱云、陈工孟(2000)的一项调查研究：在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性的一面。
（2）传统成本核算体系往往是以产品为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的增减变化，却无法告诉成本升高或降低的原因。而在作业成本核算体系下，其是以作业为中心，通过成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。许继电气的制造费用虽然仅占16.78%（传统成本核算下），但其总金额非常大。许继电气2001年电力保护及自动化设备所耗费的成本总额为48644万元，整个事业部耗费成本大致为63000万元。通过实施作业成本核算体系，即使仅帮助企业管理层降低一个百分点的成本，其收益却能高达630万元。而实施整个作业成本核算体系所要花费的费用，包括购买计算机、培训费、付给金蝶公司软件设计费以及必要的各种奖金、咨询费等总共费用远远没有达到630万元。因此，对于设计作业成本核算体系是否符合成本－效益原则，应该没有任何疑问了。
因此，作业成本模式的推行，能够改善产品成本信息的质量——不仅仅表现在信息质量更加准确，也体现在提供的信息更加清晰、全面，对成本信息的运用更加广泛，使用频率提高等方面——从这个角度来看，作业成本模式的确有其超越传统成本模式的优越性，是我国企业成本模式变革的一个理想选择。
2．作业成本系统是中国企业由部组织结构不稳定情况下的合适选择
中国企业与国外企业的明显区别是企业内部组织结构的不稳定性。以案例企业为例，许继电气的内部组织结构在ABC与ABM的实施过程中，发生过多次变更。作为社会大系统中一个开放的子系统，尤其是在中国这样不完善的市场环境下，企业的组织结构受外部影响较大。因此，对于管理模式的选择，企业也必须根据企业组织在社会系统中的处境和作用，采取能够适应此种变化的相应的组织管理措施，从而保持对环境的最佳适应。
在这一点上，作业成本系统正契合了企业组织结构不稳定性对于选择管理模式的一些必要条件。成本模式实际上也是企业管理的一个重要方面，对于作业成本核算及管理系统来说，其关注的基本核算单元是作业中心，关心企业的业务流程及业务模式这些相对来说固定且已成体系的因素，而并非千变万化的企业组织结构。因此，在企业组织结构不断变化的过程中，只要产品的工艺流程、元件构成保持基本稳定，对于成本管理系统中ABC及ABM的实施来说，可以以不变应付组织结构的万变。从这个角度上看，作业成本系统是符合中国国情的一项合适选择。
3． 应以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法
对于某个特定的企业来说，各种影响因素在企业中所表现出来的特征与理论描述有所不同，这种不一致性一方面体现了企业的特性，另一方面，也说明单个因素的作用并不是决定性的，只要各个因素之间相互配合和弥补，也能收到较好的效果。例如，案例企业的系统整合程度较差，但却没有阻碍整个系统的推行。
推而广之，依权变理论所言，企业对成本模式的选择也必然受到外部环境和企业内部特点的影响，要根据具体环境及其变化选择不同的成本模式。企业的外部环境如经济、竞争、行业管制，内部特征如生产方式、成本结构、企业规模以及自身的技术原因，包括高层领导的支持、企业资源的投入、系统之间的整合、对员工的培训，等等，都将影响企业决策之后的具体实施过程，影响一种新的成本模式是否能够得以成功推行。因此，我们需要以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法，根据企业成本信息的需求来设计作业成本法实施方案。
许继电气实施作业成本法主要出于两种信息需要：合同报价和成本控制。我们将期间费用纳入到作业成本系统中，并以合同作为最终成本计算对象，满足企业合同报价的需要。通过设计多元化的成本计算对象计算质量及设计修改成本，为管理者进行成本控制提供了有效的工具。从初步结果来看，基本实现了最初的设计思想，并得到许继电气各方的认可。
作业成本法的推行是一个艰难的过程，一方面它涉及到企业各部门具体利益的再分配，必然会受到一些利益受损者的反对；另一方面，它又是一个科学而复杂的系统，在技术和人员方面都有很高的要求，需要有一系列的相应措施，以保证各项技术条件、组织条件等。这些因素的完备与否，直接决定了作业成本系统的成功与否。
4．企业高层领导的全力支持是项目得以开展的最为有力的保证
许继电气领导对原有成本信息准确性的怀疑直接促成了作业成本法的引入和实施。由于作业成本法实施工作量较大、效果不确定，以及员工对ABC实施后引起的利益重新分配的恐慌，在项目实施前期我们遇到了一定的阻力。如果没有公司领导的大力支持，项目极有可能胎死腹中。
随着工作的逐步推进，各级员工开始认识到ABC的优越性和在许继的实施前景，对项目实施的主动性和积极性逐渐高涨。财务、工程技术、计算机中心等方面员工都对资源动因、作业动因的选择，凭证、账簿和报表的设计、软件的实施等提出了很多建设性意见，也直接参与到项目的实施进程中。可以说，如果没有各级员工的群策群力，项目也不可能最终成功实施。
在整个过程中，许多决策必须由高层领导亲自下令并督促其切实得以贯彻落实，才能保证系统推行顺利。从许继电气的各项技术和人的行为因素来看，有一些条件并没有完全具备，尤其是与业绩考核等其他系统的整合还存在较大的差距，但作业成本系统之所以能继续往前推行，与高层领导的大力支持是分不开的。
作业成本系统所体现的是企业的长期效益。理论界普遍认同，管理会计的效益并非在短期能够显现，但它却是企业效益的真正来源。在对案例企业的调查中我们发现，尽管作业成本系统在企业已经推行了三年多的时间，一方面，企业的成本费用得到了有效控制与降低，另一方面，员工对成本控制的意识显著提高，企业的成本核算流程更加清晰，信息传递更加及时，成本控制措施在逐步深入等等；但仅仅这些并非全部，在今后更长一段的实施阶段中，上述这些变化必然会促使这一成本管理模式为企业带来更多效益，这些都需要在较长的实施阶段中公司高层对项目给予足够的支持与信心。

二、研究成果
将作业成本法的思想运用于企业制造费用乃至期间费用的处理，为获取精确、有用的成本信息奠定了基础。然而，从企业管理的角度来看，作业成本法仅仅是一种核算手段，仅有这些信息是不足以为企业创造价值的，只有将这些信息用于企业内部管理，才能为企业带来现实的经济利益和无穷的发展动力。
根据国内外作业成本管理理论的发展，我们从成本控制、决策优化和业绩评价三个角度来研究、建立作业成本管理系统，并通过案例企业来具体运用、检验这套管理系统。实践证明，实施作业成本管理能够达到预期目的，即控制成本费用、提高企业管理决策效率、促进各级员工努力工作，最终为股东创造更大价值。具体研究成果如下：
1．标准制度的创新运用——标准作业成本系统
在本课题研究过程中，基于案例企业已有的作业成本系统，我们将成本管理和成本控制手段引入其中，为案例企业建立了标准作业成本系统。一方面，制定了符合企业实际的标准作业成本，为企业成本控制提供依据。在为许继电气制定标准作业成本的过程中，我们通过多次调研，与技术人员、财务人员以及相关管理人员交流，力求保证所制定的标准成本能够符合产品的实际情况，为整个系统的成功实施奠定基础。另一方面，也实现了成本控制方式的多样化，如果作业成本得到控制，产品成本也会得到控制，作业基础成本控制比产品基础成本控制更加深入。在许继电气标准作业成本系统中，我们增加了合同工程预算的内容，很好地满足了企业提出的按合同进行成本控制的要求，同时也能反映每个合同消耗各个作业中心标准成本、实际成本的情况，为企业控制成本费用的发生提供了多种手段。
2．预算制度的变革——作业预算制度
传统预算往往是以部门预算为基础，而作业预算则是基于作业成本，以各个作业中心为基础，费用的控制范围也从期间费用扩大为固定性质的各项费用，包括生产性费用在内。根据案例企业实施情况，我们认为，与传统的预算制度相比，作业预算制度实现了纵向整合，能将具体的作业需求